摘要：文章通过问卷调查和对衢州市部分工业园区、高新技术园区、经济开发区实地考察，对企业环境意识、环境管理和环境观念、经常性环境支出、环境收入、环境信息披露等问题进行实证研究，发现中小企业环境成本管理的现状和问题，并在此基础上提出中小企业加强环境成本管理的对策和建议。

　　关键词：环境成本；管理对策

　　近年来，环境保护问题引起了全社会的高度重视，要求企业减少环境污染，建立并实施环境成本管理制度的呼声越来越高。目前中小企业在进一步发展中普遍存在过分强调利润最大化目标，环境意识和社会责任观念淡薄，生产、管理和经营运作普遍呈粗放状态，企业环境成本管理的整体水平还处于很低层次状态等问题，这些已成为制约中小企业转型升级的突出问题之一，也成为衢州市发展循环经济、建设资源节约型社会和和谐社会的严重约束之一。

　　一、环境成本管理问题的提出

　　（一）环境成本概念

　　关于环境成本的定义目前已形成共识，国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议文件《环境会计和报告的立场》提出：“环境成本是指本着对环境负责的原则，为管理企业活动对环境造成的影响而被要求采取的措施成本，以及因企业执行环境目标和要求所付出的其他的成本。”这一定义，以明确企业的环保责任为中心，将企业活动对环境造成的影响负荷费用和预防措施开支列入核算对象，提出环境成本的目标是管理企业活动对环境造成的影响及执行环境目标所达到的要求。

　　（二）环境成本管理问题的提出

　　1、环境法规的要求。有关环境保护的国际宣言、ISO14000系列的环境管理国际标准及世界各国的法律、法规相继出台，要求企业实施环境成本管理。我国也已颁布了包括《中华人民共和国环境保护法》在内的一系列环保法规，违反了这些法规要受到查处，这就迫使企业按照其要求采取必要的手段，力争使自己的生产经营活动符合法规的要求。

　　2、适应市场经济的需要。目前，消费者对绿色产品日益青睐，国际贸易出现了“绿色贸易壁垒”，有些国家已禁止无环境（绿色）标志的商品进入市场，我国也于1992年正式开始了产品环境标志认证工作，这使对环境有害的产品终将被排斥在市场之外。同时我国的筹资机制也开始注重环境形象，中国人民银行已规定各级银行发放贷款时必须配合环境保护部门把好关，对环境部门未批准的项目一律不予贷款。因此，企业要打破这些“绿色壁垒”势必要实施环境成本的控制管理。

　　3、着眼于环境风险的控制。环境问题使企业成本增加，从而增大企业的环境风险。其主要表现在以下几个方面：

　　（1）预防性法律法规大量增加，导致企业成本增加。

　　（2）对一些严重污染环境的原材料实施限制使用和禁止使用，直接对企业生产成本产生影响。

　　（3）国家对企业环保责任的范围将作出扩大性规定，对企业的环保责任追究已不再停留在企业生产经营环节的废弃物排放，而是扩大到产品使用过程的环境污染（如汽车尾气的排放）和使用后回收利用等方面。因此实施企业环境成本管理也是企业可持续经营的要求。可以看出，企业要提高利润，增强市场竞争力，势必设法降低环境成本，这就促使企业要实施并加强环境成本的管理。

　　二、中小企业环境成本管理的现状和问题

　　以衢州为样本，通过问卷调查和对衢州三县两区一市部分工业园区、高新技术园区、经济开发区实地考察，对企业环境意识、环境管理和环境观念、经常性环境支出、环境收入、环境信息披露等问题进行实证研究，发现中小企业环境成本管理的现状和问题。

　　（一）调查设计及调查结果

　　我们设计了一份有关企业环境成本管理的调查问卷。调查问卷分4个部分，涵盖12个方面的内容：

　　1、企业的基本情况与环境意识（问题1-3）：包括企业所属行业、性质、经营规模、成立时间及是否获得ISO14001资格认证，会计师事务所的客户情况、对ISO14001认证体系的认识和企业是否设有专门的环保部门等。

　　2、环境管理和环境观念（问题1-3）：包括有关可持续发展含义及可持续发展的问题、对政府环保措施的看法等。

　　3、环境支出与环境收入项目情况（问题4-5）：包括环境支出项目及环境收入项目及环境问题对企业的影响等方面的问题。

　　4、环境信息需求及披露问题（问题6-12）：包括环境信息的使用者、环境信息披露的方式、披露内容、披露原因、披露频率、环境报告审计等问题。

　　本次问卷调查采取信函方式，发出问卷200份，其中企业120份，被调查人为企业的财务经理；银行25份，被调查人为银行的信贷部经理；证券公司以及投资基金25份，被调查人为投资部经理；会计师事务所30份，被调查人为注册会计师。截至2009年2月底，共回收问卷41份，其中，企业28份，银行5份，证券公司以及投资基金5份，会计师事务所3份。

　　（二）调查问卷的结果及分析情况

　　1、企业的基本情况。在答卷的28家企业中，按行业划分，化工企业5家，制造业5家，制药3家，造纸企业3家，电器电子5家，其他行业企业7家；按企业性质划分，民营企业25家，外商独资企业1家，合资企业2家。从企业答卷的情况看，企业的回函率为20％，通常认为有效回函率应在20％以上。因此，这些答卷有助于了解企业环境成本管理的现状。

　　2、环境管理和环境观念。从答卷的综合情况来看，已通过ISO14001环境管理体系认证的企业占43％，在还没有通过ISO14001环境管理体系认证的企业中，表示计划在未来3年内将提出申请通过ISO14001环境管理体系认证的企业占到68％。从会计师事务所答卷的情况看，其客户已通过ISO14001环境管理体系认证的占25％。有关可持续发展的问题，本次问卷调查的结果显示：25％的人士认为可持续发展指尽可能扩大生产能力，20％的人士认为可持续发展指控制环境污染，11％的人士认为可持续发展指控制人口增长，50％的人士认为可持续发展的核心内容是环境保护，9％的人士认为可持续发展指其他内容。有关ISO14001认证的问题，本次调查的结果显示：35％的人士表示知道一些，50％的人士表示听说过，但具体内容不清楚，15％的人士表示不知道。上述结果表明：人们对可持续发展的认识局限于环境保护，对于ISO14001环境管理体系还不够了解。ISO14001环境管理体系认证在衢州市中小企业环境管理中的运用仍处于初级阶段。

　　3、环境支出、环境收入。从企业“环境支出”和“环境收入”项目及其会计处理情况的调查结果来看，支出方面：排污费（89％）、按现行法规要求的对原有设备改造和重置的环保支出（93％）、新投资项目的环保设施支出（89％）和临时性或突发性环保支出（75％）这4个项目是企业最常发生的“环境支出”项目。大部分企业对排污费单独立账，但企业对于其他环境支出项目单独立账的比例都没有超过50％。从“环境成本”发生的原因看，企业“环境支出”项目受环境法规因素的影响较大，资本性环境支出大于收益性环境支出。问题1、3调查的综合结果显示：大部分企业对环境问题敏感。大部分企业在过去的3年里主要在遵循环境法规和资本支出方面发生环境支出；对于预期未来3年内的环境支出主要是在遵循环境法规方面。这说明，我国企业的环境支出受环境法规的影响较大。可以预见，随着我国环境立法的不断加强和环境保护法规体系的不断完善，企业遵循环境法规的成本将日益增加。环境支出的财务影响具有长期性。收入方面：企业利用“三废”生产产品收入（74％）、企业利用“三废”生产产品获得的减免税收入（59％）、国家对环境保护成绩显著的企业发放的奖金（51％）和国家拨给企业的环境治理专项资金等项目（57％）是企业较常发生的“环境收入”项目，但企业对这些“环境收入”项目单独立账的比例偏低，都不超过35％。从“环境收入”的来源看，资源的再利用和国家对企业的环保奖励及投入是“环境收入”的主要来源。“环境收入”项目受国家政策因素的影响较大。

　　4、环境信息披露问题。

　　（1）企业环境信息披露的原因。调查综合结果：由于以下原因及占调查人数的百分比情况，政府管理机构的强制要求（74％）、迫于市场的压力（40％）、迫于公众或环境保护组织的压力（25％）、迫于投资者的压力（21％）、树立良好的环保公众形象（49％）。以上显示：企业编制环境报告的原因主要是政府管理机构的强制要求和树立良好的环保公众形象。这说明，衢州市目前中小企业环境信息披露存在强制型和自愿型并存的局面，且以强制型居多。我国政府的有关法规规定，企业应定期向地方各级环保部门提供“三废”排放及处理利用情况，污染物监测与治理等方面的环境统计报告。随着我国环境立法的加强和公众环境保护意识的提高，有些环境敏感型企业为了树立良好的环保公众形象而自愿在财务报告中提供环境信息。

　　（2）环境信息的使用者。统计显示：企业环境信息的使用者，政府管理机关是我国企业环境报告最主要的使用者（55％），其次是投资者（32％）、顾客、金融机构、新闻媒体、雇员、财务分析师、社会公众等。这说明，衢州市目前中小企业环境报告主要服务于国家宏观环境管理和污染治理。在这种情况下，企业环境报告忽视其他使用者的信息需求，其提供的环境信息也是不完整的。

　　（3）信息披露与投资决策。问题4调查的综合结果显示：大部分被调查人士认为，环境规划将对公司未来5年的财务状况产生有利影响；同时也有些被调查人士认为环境规划将对公司未来5年的财务状况产生不利影响。可见，人们对于环境规划的作用和重要性的认识还不一致。

　　5、环境负债。问题6、7和9调查的综合结果显示：被调查人士大多数人士认为，企业一般会低估可能发生的环境负债，并认为，新的环境法规可能使企业产生潜在的环境负债。这表明：随着环境法规的完善，企业潜在的环境问题将可能导致环境负债的增加，环境负债的增加将对企业的财务状况产生不利影响。如果企业没有充分披露可能发生的环境负债，信息使用者的决策将会受到严重影响，甚至有可能导致错误的决策。

　　6、衢州市中小企业环境成本管理的调查结论。综合本次调查的结果和分析，笔者可以得出以下结论：衢州市中小企业环境成本管理中存在的问题，一是相关的法律法规不够健全，环境法规与国家环境政策对企业的财务影响显著且呈长期性；二是地方保护主义依然存在，环境成本分配不合理；三是环境成本核算方面的规定不健全，也缺乏可操作性；四是环境成本管理观念陈旧，管理范围和手段不能适应需要，环境支出和环境收入，由于缺乏统一的规范要求，单独立账的比例偏低，而且，企业存在低估环境负债的现象；五是环境成本信息披露的可比性、相关性和清晰性不够，信息披露存在强制型和自愿型并存的局面。可以推断，衢州市目前面临经济发展与环境污染问题并存的局面，大部分企业环境成本的核算与控制还很薄弱，环境成本管理尚处于萌芽阶段。随着国家可持续发展战略的实施，针对企业制定的环境保护法规和环境标准也将日益增多，企业在环境保护和环境管理方面的支出，即环境支出将会呈现增长的趋势。因此，加强中小企业环境成本管理已势在必行。

　　三、改善中小企业环境成本管理的对策措施

　　加强中小企业环境成本控制是一项复杂的系统工程，政府与企业必须坚持双赢的原则，即不能以牺牲环境为代价追求经济效益，也不能为了保护环境而抛弃企业经济的发展。因此，为协调经济、社会发展与环境保护，加强环境成本的核算与控制，创造环境成本控制的新思路、新方法，构建其系统模式，将有助于循环型社会的建立和可持续战略的实施。基于此，本文提出了应该从政府和企业本身两方面着手降低环境成本，提高经济效益和构建企业环境成本控制的思路和方法。

　　（一）政府应采取的对策措施

　　1、完善相应的环境成本核算和管理规范体系。第一，政府相关部门应将企业环境成本的核算和管理要求以法规、制度、准则的形式确定下来，使企业成本核算和管理有法可依，有章可循。与环境成本核算与控制相关的法规包括环境、财务、证券等方面的一些法规。第二，要建立和完善环境成本控制的经济制度，包括资源有偿使用制度、排污收费制度、许可证交易制度、生态补偿制度、环境税收制度、绿色GDP核算制度等。第三，要加大对环境成本核算和管理理论的研究力度。第四，加大对环境成本控制考核的力度。

　　2、成立环境资金使用的监督机构，审查和监控环境资金的使用情况。近几年来，省、市级财政加大了对重点环境整治与保护项目的支持，不少中小企业也设立了一定的专项资金用于环保。因此要求政府环境资金管理机构、企业财务部门对环境资金严格管理，专款专用，提高环境资金的使用效益。政府部门应成立专门监督机构，加强对环境资金的使用、环保设备的运行的监督管理。

　　3、加强环保节能技术开发和推广应用，发展循环经济。按照发展循环经济和建设节约型社会的要求，加强环保和节能技术开发和推广应用，引导企业走集约型发展道路，提高资源的利用率和废弃原材料的回收再利用，推行清洁生产、环保型生产和循环型生产。

　　4、借鉴国际上绿色核算的理论、方法与实践，加强宏观环境成本核算、加强环境成本审计工作。要改变长期以来统计GDP时不把生态破坏和环境污染遭致的损失计入成本的作法，将任何经济活动都脱离不了的自然环境的支付，当作生产要素进行价值量化，计入成本，得到应有补偿，从而起到“倒逼”增长方式转变的作用。在企业中加强环境成本审计工作，保证企业环境成本报告信息的可信度，使环境利益关系人从中获得可靠的信息进行决策。国家应完善环境成本审计的依据，即完善环境法律法规和环境标准（包括环境质量标准、污染排放标准、环境方法标准等）；应对环境成本审计的目标、范围、审计证据、审计风险、审计责任、审计程序等做出明确的规定，有关部门应加快制定环境成本审计准则。

　　5、以点带面，推广应用环境成本核算与控制制度。环境成本核算与控制作为一项新的制度，在衢州市企业中的应用还面临很多难题，但在经济全球化和环境问题全球性的背景下，政府将更为重视环境事项。随着各种环境与会计法规政策的不断完善，我国企业承担环境保护责任的外部压力将与日俱增，环境成本核算与控制制度将得到进一步发展与应用。因此，要加快环境成本核算与控制的试点工作，在5年之内，选择一批环境污染比较严重、对国民经济影响比较大的国家重点建设行业或制造企业如矿业、化工、石油、造纸、钢铁等企业作为试点；未来5-10年，再制定出较为完善的环保法律法规，并充分发挥执法效力，利用市场经济手段和国家宏观调控政策使资源产品形成合理的价格体系，反映出消耗的自然资源价值，使环境成本核算与控制制度的应用具有强有力的保证。

　　（二）企业应采取的对策措施

　　1、高度重视环境成本的应用价值。环境成本是从一个新的角度去分析企业的成本和收益，使企业按照新的模式来进行经营决策。完善的环境成本管理系统可以使企业管理者识别、量化环境成本，提供制定产品结构、产品定价策略的信息，还可以应用于企业成本分摊、投资项目评估、作业流程设计等方面。

　　2、建立环境成本核算体系。企业建立环境成本核算体系的作用在于规范企业环境成本核算工作，为环境成本报告、环境成本审计、环境成本控制和绿色国民经济核算工作提供基础数据资料。这一体系至少应包括如下内容：环境成本的分类、环境成本的确认、环境成本科目设置、环境成本的计量与记录、环境成本的会计处理等。与财务成本不同的是，环境成本核算体系的建立更加复杂，尤其是环境成本的计量、环境会计处理和账户设置更为困难。因此，需要加强对环境成本核算体系的研究，逐步建立科学、规范、完善的环境成本核算体系。

　　3、实施产品生产销售全过程的环境成本管理。在企业发展战略中，制定企业中长期环境成本控制的目标，从生产规模、技术和工艺的选择上严格按环境成本控制的目标进行，从产品的选材、生产以及销售上尽量回避、减少扩大环境负荷而追加的成本。对各种污染处理系统项目进行可行性分析，尽量控制污染处理系统的建造、营运成本。运用事前规划法对环境成本实施全过程控制。

　　4、建立专门的环境成本控制系统和统一的环境成本责任中心。企业应按照自身特点，在原有的成本控制系统的基础上构建针对环境因素的专门化环境成本控制系统，将产品生产和企业运行过程中所发生的环境成本，作为产品成本和部门运行成本（管理费用等）的组成部分，运用先进的成本控制方法进行成本控制，并在企业成本的预测决策、预算计划和会计核算中充分考虑环境支出。

　　5、建立并实施环境成本超前控制模式。环境成本超前控制模式是主动型的环境成本控制模式，它以可持续发展战略为指导，依托于产品寿命周期环境评价，关注企业流程再造、产品重新设计等方面的机会，致力于不断改进产品寿命周期设计、绿色ERP系统以及绿色供应链管理，以最大限度地、有效地降低环境损害成本，在对环境负责的同时，追求盈利能力。超前控制模式具体包括产品寿命周期设计模式、绿色ERP系统设计模式、绿色供应链管理模式。建立并实施环境成本超前控制模式：

　　（1）开展产品寿命周期设计，开发绿色ERP管理系统，探索绿色供应链管理模式，将绿色观念贯穿于产品设计、材料选择、产品制造、产品销售及回收的全过程和整个行业，追求企业和环境整体效益的最优化。

　　（2）付诸实施，必须成立专门的组织机构、选择适当模式、制定实施计划和方案等。

　　参考文献：

　　1、陈毓奎。环境会计和报告的第一份国际指南[J]。会计研究，1998（4）。

　　2、沈芳。环境规制的工具选择：成本与收益的不确定性及诱发性技术革新的影响[J]。当代财经，2004（6）。

　　3、王跃堂。环境成本管理及其对我国的启示[J]。会计研究，2002（3）。